Vermögensgestaltung unter Ehegatten: Wann liegt bei einem Grundstücksverkauf ein steuerlicher Gestaltungsmissbrauch vor?

Zwischenschaltung des Ehegatten in den Verkauf eines Grundstücks

BFH, Urteil vom 10. Juli 2019 – X R 21-22/17, X R 21/ 17, X R 22/ 17 (veröffentlicht am 16. Januar 2020)

Wird der eigene Ehegatte in den Verkauf eines Grundstücks zwischengeschaltet, um einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden, kann diese Maßnahme einen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO darstellen. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Wertschöpfungsprozess am Grundstück im Zeitpunkt der Übertragung noch nicht abgeschlossen ist und die zwischengeschaltete Person, etwa indem sie das Grundstück auf eigene Kosten erschließt, ein Objekt anderer Marktgängigkeit schafft.

I. Sachverhalt
Die Kläger sind verheiratet und betreiben in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einen landwirtschaftlichen Betrieb. Der Ehemann hatte dieser GbR mehrere Grundstücke zur Nutzung überlassen, welche teilweise nicht erschlossen waren.

Der Ehemann wollte nun diese Grundstücke verkaufen. Er befürchtete jedoch, mit diesem Vorhaben einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Dies hätte die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG in der Sonderbilanz der landwirtschaftlichen GbR vereitelt. Damit hätte auch nicht mehr die Möglichkeit bestanden, die stillen Reserven auf Reinvestitionsgüter zu übertragen oder einen Stundungseffekt durch eine anteilige Auflösung der Rücklage in den Folgejahren in Anspruch zu nehmen. Um einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden, verkaufte er die Grundstücke deshalb vor der weiteren Vermarktung an seine Ehefrau.

Nach Abschluss des Kaufvertrages schloss die Ehefrau mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag ab und ließ die Baugrundstücke auf ihre Kosten erschließen. Nach Abschluss der Erschließungsarbeiten veräußerte die Ehefrau sukzessive die parzellierten Baugrundstücke. In Ihrer Steuererklärung gaben die Kläger Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb „Baulandvermarktung“ an, welche sie der Ehefrau zurechneten.

Nach einer Außenprüfung versagte das Finanzamt dem zwischen den Eheleuten abgeschlossenen Grundstückskaufvertrag die Anerkennung und rechnete die Einkünfte aus der Baulandvermarktung allein dem Ehemann zu. Den Feststellungen zum gewerblichen Grundstückshandel folgend, stufte das Finanzamt die Grundstücke als Umlaufvermögen ein und erkannte die in der Sonderbilanz des Klägers bei der landwirtschaftlichen GbR gebildete Rücklage nach § 6b EStG nicht an. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass der Vertrag nicht wie unter fremden Dritten abgeschlossen worden sei. Die Ehefrau sei nach dem Gesamtplan beider Ehegatten nur zum Zwecke der Steuerminderung „zwischengeschaltet“ worden. Hierdurch seien rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 der Abgabenordnung (AO) missbraucht worden.

Einspruch und Klage der Eheleute gegen die Steuerbescheide blieben erfolglos. Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts legten die Kläger schließlich Revision vor dem Bundesfinanzhof (BFH) ein.

II. Rechtliche Würdigung
Der BFH hob die Entscheidung des Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts reichten nach Auffassung des Senats nicht für die Würdigung als Gestaltungsmissbrauchs aus.

Zurechnung von Einkünften

Die Zurechnung von Einkünften richtet sich nach den Ausführungen des BFH danach, welche Person sie erzielt hat. Entscheidend sei, auf wessen Rechnung und Gefahr die Einkünfteerzielung erfolgt.

Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO

Wird eine Einkunftsquelle auf einen anderen Rechtsträger übertragen, so mag diese Übertragung zivilrechtlich wirksam sein. Steuerlich könne diese Übertragung jedoch dazu führen, dass die Einkünfte unter bestimmten Voraussetzungen weiterhin dem übertragenden Steuerpflichtigen zuzurechnen seien. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn sich die Übertragung als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO erweise.

Ein solcher Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies sei jedoch nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Bei Zwischenschaltung Dritter in Grundstücksaktivitäten hat die Rechtsprechung Fallgruppen entwickelt, bei denen ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nahe liegt. Sämtliche Fallgruppen sind jedoch dadurch gekennzeichnet, dass steuerpflichtige Einkünfte durch eine wirtschaftlich sinnlose Zwischenschaltung vermieden werden sollen. Sind keine außersteuerlichen Gründe für eine solche Zwischenschaltung erkennbar, sind Grundstücksveräußerungen dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, wenn dieser nach dem Gesamtbild „das Geschehen beherrscht und steuert“.

Entscheidung des Bundesfinanzhofs

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs hatte das Finanzgericht vorliegend ein solches „Beherrschen“ und „Steuern“ des Geschehens durch den Ehemann nicht ausreichend festgestellt. Grund war, dass der Wertschöpfungsprozess an den Grundstücken zum Zeitpunkt der Übertragung auf die Klägerin noch nicht abgeschlossen war. Erst durch die auf Kosten der Ehefrau durchgeführte Erschließung hätten sich die Grundstücke vom Rohbauland zu baureifem Land entwickelt. Damit wurden von ihr Objekte anderer Marktgängigkeit geschaffen. Ob die Gewinne aus der Baulandvermarktung steuerlich dem Kläger zuzurechnen sind, muss nach weiterer Sachaufklärung in einem zweiten Rechtsgang vom Finanzgericht entschieden werden.

III. Praxishinweis
Der Bundesfinanzhof hat mit seiner aktuellen Entscheidung bezüglich der Zwischenschaltung des Ehegatten als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten für weitere Klarheit gesorgt. Er bestätigt erneut, dass auch bei Zwischenschaltung nahestehender Personen eine Zurechnung der Einkünfte beim Übertragenden erfolgen kann, wenn es sich steuerlich um einen Missbrauch des Gestaltungsspielraums handelt. Setzt die zwischengeschaltete Person jedoch einen eigenen Wertschöpfungsprozess in Gang, indem sie Bauland erschließt, steht dies jedoch einer abweichenden Zurechnung von Einkünften im Grundsatz entgegen. Hingegen würde sich die Übertragung bereits abschließend ausgehandelter Erwerbschancen auf nahestehende Personen hier als schädlich erweisen.

Rechtsanwältin Anita Veenhoff

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